外资并购中的税收筹划
林涛
[内容摘要]
我国税法体系没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但税法对外资并购存在一般规制和特殊规制。外资并购可分为股权并购和资产并购两类，该两类交易涉及的税种及税收成本有着显著区别。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。外资并购的税收筹划包括但不限于并购目标企业的筹划、并购主体的筹划、出资方式的筹划、并购融资的筹划、并购会计的筹划以及股权转让所得税的筹划等。
主题词： 外资并购 税收筹划
外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式，外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本，即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定，对于专业的并购律师及公司法律师而言，外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。
笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验，试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。
1. 我国税法对外资并购的规制
我国没有统一的外资并购立法，也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定：《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。
外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容，比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系，在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。
以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制，分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。
1.1 税法对外资并购的一般规制
1.1.1. 股权并购税收成本
1.1.1.1 被并购方（股权转让方）税收成本：
(a) 流转税：通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定，股权转让不征收营业税及增值税。
(b) 所得税：对于企业而言，应就股权转让所得缴纳企业所得税，即将股权转让所得并入企业应纳税所得额；个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税，现行税率为20%，值得注意的是，新《个人所得税法实施条例》规定：“对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行”。此外，如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业，在此情况下被并购方（并购目标企业）并无企业所得税纳税义务。
(c) 印花税：并购合同对应的印花税的税率为万分之五。
1.1.1.2 并购方（股权受让方）税收成本：
在并购方为企业所得税纳税主体的情况下，将涉及长期股权投资差额的税务处理。 并购方并购股权的成本不得折旧或摊消，也不得作为投资当期费用直接扣除，在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。
1.1.2资产并购税收成本
1.1.2.1 被并购方（资产转让方）税收成本
1.1.2.1.1 有形动产转让涉及的增值税、消费税
(a) 一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率（17%或13%）计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。
(b) 小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(现为3％)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。
(c) 有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的，应根据 《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号文）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）中的有关规定依法缴纳增值税。
1.1.2.1.2 不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税
(a) 有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。
(b) 有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。（ 被并购方以不动产、无形资产投资入股，参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的，不征营业税）。
(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。
(d) 向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。
(e) 转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。
(f) 并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产／无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。
(g) 除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外，其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。
(h) 企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。
1.1.2.2 并购方（资产受让方）税收成本
(a) 在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下，主要涉及并购资产计价纳税处理。
(b) 外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。
(c) 外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。
(d) 并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。
太原市殡葬管理办法（1997年修正）
山西省太原市人大常委会
太原市殡葬管理办法（修正）
山西省人大
（1995年6月23日太原市第九届人民代表大会常务委员会第二十六次会议通过 1995年9月21日山西省第八届人民代表大会常务委员会第十七次会议批准 根据1997年10月31日太原市第十届人民代表大会常务委员会第四次会议《关于修改〈太原市殡葬
管理办法〉的决定》修正）
第一章 总则
第一条 为了加强殡葬管理，推进殡葬改革，促进社会主义精神文明建设，根据国务院《殡葬管理条例》，结合本市实际，制定本办法。
第二条 凡本市行政区域内的殡葬活动均适用本办法。
第三条 殡葬管理应坚持积极地、有步骤地实行火葬，改革土葬，节约殡葬用地，革除丧葬陋俗，提倡文明节俭办丧事。
第四条 市民政部门主管全市殡葬管理工作。市殡葬管理机构受市民政部门委托，负责殡葬管理的具体工作。
县（市、区）民政部门负责和理本行政区域内的殡葬工作。
街道办事处、乡（镇）人民政府承办殡葬管理工作的有关事宜。
居、村民委员会协助民政部门做好殡葬管理工作。
公安、卫生、工商、土地、规划、环境保护、物价、保险、民族守教等部门应在各自的职责范围内，协同民政部门做好殡葬管理工作。
第二章 火葬管理
第五条 实行火葬的地区，由市人民政府提出意见，按国家的有关规定报批划定。
第六条 凡在实行火葬的地区内死亡的人员，除法律、法规另有规定外，均应实行火葬。
法律、法规允许土葬的死亡人员，凡本人生前留有遗嘱或家属自愿实行火葬的，应给予支持。
尊重少数民族的丧葬习俗；自愿改革丧葬习俗的，他人不得干涉。
第七条 应实行火葬的死亡人员，禁止土葬。任何单位和个人不得为土葬提供棺木、车辆、墓穴和其它方便。
第八条 在实行火葬的地区内死亡的人员，应由殡仪馆收运暂放。医院或亲属一般应在死者死亡后十二小时内通知殡仪馆拉尸体。殡仪车应按通知的时间、地点及时到达。尸体暂放时间一一般不得超过七日。
第九条 应实行火葬的非正常死亡人员，经公安司法机关检验作出结论后，应在七日内火化。逾期拒不火化的，经县以上公安司法部门签发《强行火化通知书》，由公安、民政部门共同组织强行火化。
患甲类传染病死亡的，应在死亡后二十四小时内火化。逾期不火化的，由卫生、民政部门责令火化或组织强行火化。
无名尸体，经县级以上公安部门检验作出结论后，由殡仪馆火化。
第十条 在实行火葬的地区内的医院要严格管理尸体，禁止外运土葬。尸体运出医院时，须查验民政部门出具的《运尸火化证》，方可放行。
第十一条 运送尸体（包括婴幼儿尸体）应使用殡葬车。使用其他车辆运送的，须经民政部门批准。
第十二条 尸体火化后，提倡不留骨灰。保留骨灰的，可在陵园、殡仪馆、乡（镇）骨灰堂安放，也可安葬在经营性骨灰公墓。
第十三条 经营性骨灰公墓由殡葬事业单位建立。建立经营性骨灰公墓须按有关规定申报批准。
经县级以上民政部门批准，乡（镇）、村可以建立骨灰堂，不得对外经营。
第三章 土葬管理
第十四条 任何单位和个人未经批准，不得擅自兴建殡仪馆、火葬场、骨灰堂、公墓、殡仪服务站等殡葬设施。在暂不实行火葬的地区，可以以村为单位建立公益性公墓，安葬本村死亡村民，但不得对外经营。
建立公益性公墓，由乡（镇）人民政府审核，报县人民政府民政部门批准。
禁止恢复和建立宗族墓地。
第十五条 国家规定允许土葬的少数民族和宗教神职人员死亡后，应在本市发政部门指定的地点安葬。
第十六条 禁止在耕地、林地和城市公园、风景名胜区、文物保护区、水库及河流堤坝附近、水源保护区、铁路、公路主要干线两侧葬坟。
上述区域内的坟墓，除受国家保护的具有历史、艺术、科学价值的古墓予以保留外，其余由乡（镇）人民政府作出规划，限期迁入公益性公墓或者深埋不留坟头。逾期不迁的，由乡（镇）人民政府组织予以平毁。
第四章 丧葬用品和丧事管理
第十七条 生产、销售丧葬用品须经市民政部门审核批准，领取《山西省生产销售丧葬用品许可证》后，方可向当地工商行政管理部门登记注册，领取营业执照。
民政部门对生产、销售丧葬用品的单位和个人实行年检制度。
第十八条 殡葬收费和丧葬用品价格由物价部门核定。物价部门应加强对殡葬收费和丧葬用品价格的监督。
第十九条 任何单位和个人不准制作、销售丧葬迷信用品。
在产行火葬的地区禁止生产、经营棺木等土葬用品。
第二十条 办理丧事活动，不得妨害公共秩序、危害公共安全，不得侵害他人的合法权益。
禁止在城镇街道和居民区搭灵栅发送葬和沿街抛撒纸钱及杂物。
禁止在办理丧事中使用丧葬迷信用品进行封建迷信活动。
第二十一条 信教群众办丧事举行的各种宗教仪式，应在政府批准的宗教活动场所内进行。
第二十二条 殡葬管理部门和服务单位应加强管理，完善服务措施，开展文明服务。
殡仪服务人员应遵守职业道德，实行规范化文明服务，不得利用工作之便刁难丧主、索取财物。
第五章 罚则
第二十三条 违反本办法，将应当火化的遗体土葬或者在公墓和农村的公益性墓地以外的其他地方埋葬遗体、建造坟墓的，由民政部门责令限期改正；拒不改正的，可以强制执行；死亡人员系机关、团体、企业事业单位职工的，还应由死者所在单位或保险部门扣发丧葬费、保险金，并
由丧主所在单位视情节给予丧主行政处分。
第二十四条 违反本办法，有下列行为之一的，由县（市、区）民政部门对责任人处以一千元以上二千元以下罚款：
（一）为实施土葬提供棺木、车辆、墓穴及其他方便的；
（二）未经民政部门批准使用其他车辆运送尸体的；
（三）无《运尸火化证》将尸体运出医院的；
（四）办理丧事中进行封建迷信活动和使用丧葬迷信用品的；
（五）信教群众举行丧事宗教仪式未在政府批准的宗教活动场所之内举行的。
第二十五条 未经批准，擅自兴建殡葬设施的，由民政部门会同规划、土地行政管理部门予取缔，责令恢复原状，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上3倍以下罚款。
公益性公墓、骨灰堂对外经营的，由民政部门责令信止经营，没收违法所得。
第二十六条 违反本办法，有下列行为之一的，由工商行政管理部门没收违法所得，并处违法所得1倍以上3倍以下罚款：
（一）未领取《山西省生产销售丧葬用品许可证》和营业执照，非法生产、销售丧葬用品的；
（二）制作、销售丧葬迷信用品的；
（三）在实行火葬的地区内生产、经营棺木等土葬用品的。
第二十七条 违反本办法，有下列行为之一的，由民政部门给予处罚：
（一）对在城镇街道和居民区搭灵棚为死者发丧送葬的，责令限期拆除，并处丧主三百元以上一千元以下罚款；
（二）对沿途抛纸钱和杂物的，处责任人三百元以上五百元以下罚款。
第二十八条 殡葬服务单位和生产、销售丧葬用品的单位和个人违反物价管理规定的，由物价部门给予处罚。
第二十九条 殡仪服务人员利用工作之便刁难丧主、索取财物的，由发政部门责令退赔，并给予批评教育或行政处分。构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第三十条 对阻碍殡葬管理人员依本办法执行公务的，由公安机关依照《中华人民共和国治安管理处罚条例》的规定处罚。构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。
第三十一条 被处罚人对处罚决定不服的，可依法申请行政复议或提起行政诉讼。
第六章 附则
第三十二条 华侨、港、澳、台同胞回本行政区域内安葬及在本行政区域内死亡的外国籍人员的安葬事宜，按国家规定办理。
第三十三条 本办法具体应用中的问题由太原市人民政府负责解释。
第三十四条 本办法经山西省人民代表大会常务委员批准后，自一九九六年一月一日起施行。
（1997年10月31日太原市第十届人民代表大会常务委员会第四次会议通过 1997年12月4日山西省第八届人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过）
太原市第十届人民代表大会常务委员会第四次会议根据《中华人民共和国行政处罚法》和国务院《殡葬管理条例》的有关规定，结合我市实际，决定对《太原市殡葬管理办法》作如下修改：
1、第一条修改为：“为了加强殡葬管理，推进殡葬改革，促进社会主义精神文明建设，根据国务院《殡葬管理条例》，结合我市实际，制定本办法。”
2、第三条修改为：“殡葬管理应坚持积极地、有步骤地实行火葬，改革土葬，节约殡葬用地，革除丧葬陋俗，提倡文明节约办丧事的方针。”
3、第四条第一款修改为：“市民政部门主管全市殡葬管理工作。市殡葬管理机构受市民政部门委托，负责殡葬管理的具体工作。”
第五款修改为：“公安、卫生、工商、土地、规划、环境保护、物价、保险、民族宗教等部门应在各自的职责范围内，协同民政部门做好殡葬管理工作。”
4、第五条修改为：“实行火葬的地区，由市人民政府提出意见，按国家的有关规定报批划定。”
5、第六条增加第三款：“尊重少数民族的丧葬习俗；自愿改革丧葬习俗的，他人不得干涉。”
6、第十四条第一款修改为：“任何单位和个人未经批准，不得擅自建殡仪馆、火葬场、骨灰堂、公墓、殡仪服务站等殡葬设施。在暂不实行火葬的地区，可以以村为单位建立公益性公墓，安葬本村死亡村民，但不得对外经营。”
第二款修改为：“建立公益性公墓，由乡（镇）人民政府审核，报县人民政府民政部门批准。”
7、第十六条修改为：“禁止在耕地、林地和城市人园、风景名胜区、文物保护区、水库及河流堤坝附近、水源保护区、铁路、公路主干线两侧葬坟。
“上述区域内的坟墓，除受国家保护的具有历史、艺术、科学价值的古墓予以保留外，其余由乡（镇）人民政府作出规划，限期迁入公益性公墓或者深埋不留坟头。逾期不迁的，由乡（镇）人民政府组织予以平毁。”
8、第十七条增加第二款：“民政部门对生产、销售丧葬用品的单位和个人实行年检制度。”
9、第十九条删去第二款，将原第三款变为第二款，并修改为：“在实行火葬的地区禁止生产、经营棺木等土葬用品。”
10、第二十条第一款修改为：“办理丧事活动，不得妨害公共秩序、危害公共安全，不得侵害他人的合法权益。”
第三款修改为：“禁止在办理丧事中使用丧葬迷信用品，进行封建迷信活动。”
11、第二十二条第二款修改为：“殡仪服务人员应遵守职业道德，实行规范化文明服务，不得利用工作之便刁难丧主、索了财物。”
12、第二十三条修改为：“违反本办法，将应当火化的遗体土葬或者在公墓和农村的公益性墓地以外的其他地方埋葬遗体、建造坟墓的，由民政部门责令限期改正；拒不改正的，可以强行执行；死亡人同系机关、团体、企事业单位职工的，还应由死者所在单位或保险部门扣发丧葬费
、保险金，并由丧主所在单位视情节给予丧主行政处分。”
13、第二十四条，删去第四、第六项，将第五项改为第四项，第七项改为第五项。
14、第二十五条修改为：“未经批准，擅自兴建殡葬设施的，由民政部门会同规划、土地行政管理部门予以取缔，责令恢复原状，没收违法所行，可以并处违法所得1倍以上3倍以下罚款。
“公益性公墓、骨灰堂对外经营的，由民政部门责令停止经营，没收违法所得。”
15、第二十六条修改为：“违反本办法，有下列行为之一的，由工商行政管理部门没收违法所得，并处违法所得1倍以上3倍以下罚款；”第一项、第二项不变，第三项修改为：“在实行火葬的地区内生产、经营棺木等土葬用品的。”
16、第二十七条第一款“由市容管理部门给予处罚；改为“由民政部门给予处罚。”
17、第二十九条修改为：“殡仪服务人员利用工作之便刁难丧主、索取财物的，由民政部门责令退赔，并给予批评教育或行政处分。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
18、第三十一条修改为：“被外罚人对处罚决定不服的，可依法申请行政复议或提起行政诉讼。”
本决定自公布之日起施行。
《太原市殡葬管理办法》根据本决定作相应的修正，重新公布。
1995年9月21日
